Daňové a účetní aspekty finančního leasingu.

Odpověď: odpovídal(a): Redakce , 01.11.2002 10:27

Účetně Důležité z hlediska právního a naší účetní praxe je, že pronajímatel zůstává po celou dobu pronájmu vlastníkem předmětu, má ho zařazen v majetku, odpisuje ho a nájemce vede předmět pouze na podrozvahových účtech. Při finančním leasingu přechází po skončení smlouvy vlastnictví na nájemce buď za úhradu nebo bezúplatně způsobem dohodnutým v leasingové smlouvě. Samostatná úprava pro leasingové operace není v Postupech účtování obsažena. Výjimku tvořil (do konce roku 2000) pronájem majetku, který zahrnoval nemovité a movité věci využívané nájemcem jako celek po celé zdaňovací období. V souladu s § 28 odst. 2 zákona o daních z příjmů mohl na základě písemné smlouvy odpisovat tento majetek nájemce, vedl ho ve svém majetku jako dlouhodobý hmotný majetek a pronajímatel přeřadil celý soubor do dlouhodobého finančního majetku. Takto se postupuje i nadále u smluv sjednaných před 1. lednem 2001 do sjednaného termínu ukončení smlouvy, nejpozději do 31. prosince 2005. Obdobně se od 1. 1. 2001 postupuje při smlouvách o nájmu podniku nebo jeho části podle § 488 a násl. ObchZ. Smluvní strany musí při nájmu podniku jednoznačně identifikovat majetek a závazky, které k podniku náleží a přecházejí z pronajímatele na nájemce. Specifická úprava při účtování nájmu podniku je podrobně uvedena u účtu 474 - Závazky z pronájmu. Účetnictví u leasingových operací úzce souvisí s právní a daňovou úpravou. Zaúčtovat lze vše, ale důležité je, zda je smlouva zcela v souladu se zákonem o dani z příjmů, zákonem o DPH, občanským nebo obchodním zákoníkem. Hlavními účetními zásadami uplatňovanými u leasingových operací je princip věcné souvislosti vykazovaných údajů s příslušným obdobím a přiřazování nákladů k výnosům (matching princip). V leasingových smlouvách mohou být splátky stanoveny jako pravidelné a rovnoměrné nebo s různou mírou nepravidelnosti a nerovnoměrnosti. Doba splácení může být kratší než celková nájemní doba, na počátku může být mimořádná (vyšší, nultá, navýšená) splátka, záloha na nájemné nebo záloha na kupní cenu, zálohy se mohou opakovat i po celou dobu placení nájemného apod. Vždy je nutno všechny nerovnoměrnosti a nepravidelnosti časově rozlišit a vztahovat je k pravidelným, opakujícím se měsíčním částkám po celou dobu trvání leasingové smlouvy. Daňově ? Vymezení z hlediska ZDP Obecná úprava nájemních vztahů je obsažena v § 24 odst. 2 písm. h) ZDP. Finanční pronájem s následnou koupí Základním ustanovením zákona o daních z příjmů týkajícím se pronájmu je § 24 odst. 4, ve kterém jsou vymezeny podmínky pro daňové uznání nájemného u finančního pronájmu s následnou koupí do daňově uznatelných nákladů: a) doba nájmu pronajímané věci musí být delší než 20 % stanovené doby odpisování uvedené v § 30 ZDP, nejméně však tři roky, u nemovitostí musí doba nájmu trvat nejméně osm let; doba nájmu se počítá ode dne, kdy byla věc nájemci přenechána ve stavu způsobilém obvyklému užívání; b)po ukončení doby nájmu podle písm. a) následuje bezprostředně převod vlastnických práv k předmětu nájmu mezi vlastníkem (pronajímatelem) a nájemcem; přitom kupní cena najatého hmotného majetku není vyšší než zůstatková cena vypočtená ze vstupní ceny evidované u vlastníka, kterou by předmět pronájmu měl při rovnoměrném odpisování podle § 31 ZDP k datu prodeje, a c)po ukončení finančního pronájmu s následnou koupí najatého hmotného majetku zahrne poplatník (fyzická osoba) odkoupený majetek do svého obchodního majetku. Pokud by ke dni koupě najatá věc byla při rovnoměrném odpisování (§ 31 ZDP) již odepsána ve výši 100 % vstupní ceny, neplatí podmínka uvedená v písmenu b). Operativní pronájem Pro operativní pronájem platí pouze jediná podmínka uvedená v § 24 odst. 5 ZDP. Pokud by byl předmět odkoupen nájemcem i v případě původně uzavřené smlouvy o operativním pronájmu, uznává se nájemné do nákladů pouze v případě, že kupní cena hmotného majetku, který lze odpisovat podle ZDP, nebude nižší než zůstatková cena vypočtená ze vstupní ceny evidované u vlastníka (pronajímatele) za dobu, po kterou mohl být tento majetek odpisován, a u předmětů, které se neodpisují, pokud kupní cena nebude nižší než cena stanovená podle zákona o oceňování nebo soudním znalcem. Pro zjištění základu daně z příjmů je nutné splátky nájemného, zahrnované do daňově uznatelných nákladů (výdajů), časově rozlišovat. Nájemce, který má uzavřenu smlouvu o nájmu podniku nebo jeho části podle § 488b a násl. ObchZ a písemný souhlas vlastníka (pronajímatele) k odpisování, může najatý podnik nebo jeho část odpisovat. Pro uplatnění odpisu hmotného majetku platí přiměřeně ustanovení ZDP o odpisování při zajištění závazků převodem práva (§ 33a ZDP). Výše uvedené ustanovení o odpisování podniku nebo jeho části bylo do ZDP doplněno novelou od roku 2001 v souvislosti s novelou ObchZ k § 488. Podle přechodných ustanovení k ZDP dále platí, že u smluv o pronájmu movitých a nemovitých věcí zároveň, které byly sjednány před 1. 1. 2001 za podmínek do té doby uvedených v § 28 odst. 2 ZDP ve znění platném do 31. 12. 2000, uplatňuje daňové odpisy nájemce a může v odpisování pokračovat za stejných podmínek až do sjednaného termínu ukončení smlouvy, nejpozději do 31. 12. 2005. V současné době mohou existovat vedle sebe dosud platné smlouvy o nájmu souboru movitých a nemovitých předmětů uzavřené do konce roku 2000 a nové smlouvy na nájem podniku nebo jeho části uzavřené po 1. 1. 2001. Z hlediska ZDP se ke smlouvám o nájmu souboru movitých a nemovitých předmětů přistupuje obdobně. Nájem podniku patří podle § 30 odst. 12 písm. h) ZDP mezi případy, kdy se v odpisování započatém původním poplatníkem pokračuje, tj. nájemce podniku pokračuje v odpisování započatém původním vlastníkem (pronajímatelem). V případě, kdy vlastník nezahájil odpisování, začíná odpisovat nájemce, a to ze vstupní ceny, ze které by býval začal odpisovat vlastník. Nájemce podniku musí mít nejen písemnou smlouvu s vlastníkem, ale také ve smlouvě nebo dodatku uvedenu vstupní cenu předmětů a částku odpisů za celou dobu odpisování. Po skončení nájmu předává nájemce údaje o ceně (mohlo by dojít k jejímu zvýšení z důvodu technického zhodnocení) a dosavadních odpisech zpět vlastníkovi. Současně je možné na počátku a v roce ukončení smlouvy uplatnit odpis pouze ve výši jedné poloviny ročního odpisu podle § 26 odst. 7 písm. b) ZDP. Na nájem podniku se vztahuje také ustanovení § 30 odst. 2 ZDP: "Poplatník provádí rovnoměrné nebo zrychlené odpisování. Způsob odpisování pro každý nově pořízený hmotný a nehmotný majetek stanoví vlastník a nelze jej měnit po celou dobu jeho odpisování." Nájemce musí pokračovat ve stejném způsobu odpisování započatém pronajímatelem. Dá-li pronajímatel nájemci souhlas s odpisováním, nemůže pronajímatel - fyzická osoba uplatnit výdaje paušální částkou z dosažených příjmů ve výši 20 % u příjmů z pronájmu podle § 9 ZDP nebo 25 % u příjmů z podnikání podle § 7 ZDP, ale pouze skutečné výdaje. V paušální částce výdajů jsou zahrnuty veškeré výdaje poplatníka pronajímatele, tedy i odpisy dlouhodobého majetku. Celkové sjednané nájemné se zahrnuje do nákladů u nájemce účtujícího v podvojném účetnictví časově rozlišené, stejně tak i výnosy na straně pronajímatele. Bude-li nájemce nebo pronajímatel účtovat v soustavě jednoduchého účetnictví, budou výdaje (příjmy) zachyceny u operativního pronájmu bez časového rozlišení podle § 24 odst. 2 písm. h) bod 2 ZDP. Pronajímatel zahrnuje příjmy z pronájmu do příjmů z podnikání podle § 7 ZDP, pokud je pronajímaný soubor zahrnut v obchodním majetku, nebo do příjmů z pronájmu podle § 9 ZDP, nemá-li soubor zahrnut do obchodního majetku. ? Vymezení z hlediska DPH Podle zákona o dani z přidané hodnoty patří pronájmy mezi dílčí plnění a každé dílčí plnění se považuje za samostatné zdanitelné plnění. Zdanitelné plnění se považuje v případě nájemní smluv za uskutečněné dnem uvedeným ve smlouvě; pokud den uveden není, pak nejpozději posledním dnem každého kalendářního roku. Daňovým dokladem je i splátkový kalendář , který tvoří součást smlouvy a na který je ve smlouvě výslovně odkazováno, pokud má všechny náležitosti podle § 12 odst. 2 ZDPH. Vymezení z hlediska jiných právních předpisů Přenechání věci k dočasnému užívání jiné fyzické nebo právnické osobě může mít formu např.: a) výpůjčky (smlouva o výpůjčce podle § 659 až 662 ObčZ), b)operativního pronájmu (nájemní smlouva podle § 663 až 684 ObčZ, smlouva o nájmu dopravního prostředku podle § 630 až 637 ObchZ, smlouva o nájmu podniku podle § 488b - 488i ObchZ), c)finančního pronájmu s následnou koupí (není upraven samostatně, ale změnou nájemní smlouvy na smlouvu o koupi najaté věci podle § 489 až 496 ObchZ), d)tichého společenství. Nesprávné a chybování ? nedodržení časového rozlišení ? koupě na splátky ? přechod vlastnictví ? ekonomický a právní vlastník ? nedodržení podmínek podle ZDP